Debido a planteos del Código de Conducta de la Unión Europea que desarrollaremos al final de esta actualización, Uruguay se comprometió a realizar cambios al principio de la fuente en materia de Impuesto a la Renta de las Actividades Económicas (IRAE) (es decir las rentas corporativas), si bien podemos adelantar que los mismos solo involucrarán a las rentas pasivas en las condiciones que se establecerá y en la medida que quienes las obtengan sean Grupos Multinacionales.
Recordemos que Uruguay tiene un régimen impositivo único en todo el territorio (es nacional y no por departamento, estado o provincia) y está basado en el principio de la fuente por lo que solo alcanza las rentas de fuente uruguaya, es decir, las provenientes de actividades desarrolladas, bienes situados o derechos utilizados económicamente en Uruguay, y esto lo hace tan atractivo en toda LATAM y otras regiones, para desarrollar con sus sociedades actividades con exoneraciones para las rentas de fuente extranjera (es decir, las realizadas fuera del territorio de Uruguay).
A pesar de las fuertes presiones internacionales, Uruguay mantendrá este régimen comentado, e introduciría modificaciones con vigencia a partir del 1 de enero de 2023 únicamente para 2 hipótesis a comentar, así como también una cláusula antiabuso que permite a la Administración Tributaria desconocer las formas, cuando existan mecanismos cuyo objetivo principal sea el de obtener una ventaja tributaria, y no existan razones comerciales que reflejen la realidad económica de la entidad.
Si bien todavía se espera la emisión del texto del Proyecto de Ley definitivo a elevar al Parlamento de Uruguay, los principales contenidos que surgen a partir de un Anteproyecto y discusión con los principales actores, permiten identificar 2 tipos de rentas pasivas de fuente extranjera que obtengan las entidades que integren un Grupo Multinacional (GM) que sufrirán cambios:
1 – Rentas derivadas de derechos de propiedad intelectual
2 – Otras rentas pasivas: rentas de rendimientos de capital inmobiliario, dividendos, regalías no incluidas en el punto 1), otros rendimientos de capital mobiliario e incrementos patrimoniales derivados de transmisiones patrimoniales originadas en cualquier negocio jurídico que importe título hábil para trasmitir el dominio y sus desmembramientos, de los activos que generan los rendimientos precedentes.
1 – Rentas derivadas de derechos de propiedad intelectual
Respecto a las primeras rentas, se considerarán rentas de fuente uruguaya según el texto comentado “Las rentas derivadas de derechos de propiedad intelectual obtenidas por una entidad integrante de un Grupo Multinacional relativos a patentes o software registrado, enajenados o utilizados económicamente fuera del territorio nacional, en la parte que no corresponda a ingresos calificados”
Grupo Multinacional
Actualmente se considera que un GM comprende un conjunto de dos o más entidades vinculadas, residentes en diferentes jurisdicciones; así como también a la casa matriz y sus establecimientos permanentes, pero se agrega lo que se entiende por vinculación de las entidades que lo comprenden y supone queda configurada cuando la entidad:
a) Esté incluida en los estados contables consolidados del grupo a efectos de su presentación de conformidad con los principios de contabilidad generalmente aplicados en la jurisdicción de la entidad controlante final del grupo, o debiera incluirse en ellos si las participaciones patrimoniales en dicha entidad se negociaran en un mercado público de valores.
b) Que configurándose las hipótesis de inclusión establecidas en el literal precedente, se encuentre excluida de los estados contables consolidados del grupo únicamente por motivos de tamaño o relevancia.
Ingresos calificados
El texto propuesto define como ingresos calificados al monto que resulta de aplicar a los ingresos provenientes de la explotación de derechos de propiedad intelectual relativos a patentes o software registrado, el siguiente cociente:
Numerador: Gastos y costos directos incurridos para desarrollar cada activo incrementados en un 30%
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Denominador: Gastos y costos totales incurridos para desarrollar cada activo
Esta es la misma solución que ya aplicó la normativa local para la exoneración de las rentas de fuente uruguaya provenientes de la explotación del software, y vigente inclusive para sociedades de Zona Franca.
Por lo tanto, los ingresos no calificados, quedarán alcanzados así por el IRAE con su alícuota vigente del 25%.
Se difunde, además, que las rentas derivadas de la enajenación o explotación de marcas en el exterior, en ningún caso serán consideradas un ingreso calificado por lo que estarán siempre gravadas por IRAE, en la medida que pertenezca a GM.
2 – Otras rentas pasivas
Según el texto planteado, serán renta de fuente uruguaya las rentas pasivas que provengan de bienes o derechos situados fuera de Uruguay en tanto sean obtenidas por una entidad integrante de un Grupo Multinacional considerada no calificada.
En lo que refiere a GM nos remitimos a los mismos comentarios del caso anterior de las rentas provenientes de derechos de propiedad intelectual, pero hacemos énfasis a que este cambio aplica únicamente a entidades integrantes de grupos multinacionales.
Entidad calificada
Se entiende como entidad calificada, aquella que tiene una adecuada sustancia económica durante el ejercicio fiscal. Se debe determinar para cada activo generador de las rentas pasivas mencionadas, si la entidad cumple los siguientes supuestos:
a) Emplea recursos humanos acordes en número, calificación y remuneración para administrar los activos de inversión, y cuenta con instalaciones adecuadas para el desarrollo de esta actividad en territorio nacional;
b) Toma las decisiones estratégicas necesarias, y soporta los riesgos en territorio nacional;
c) Incurre en los gastos y costos adecuados con relación a la adquisición, tenencia o enajenación, según el caso.
Para los literales a) y b), se entenderá que la entidad posee sustancia económica aun cuando esas actividades sean desarrolladas por terceros contratados a tales efectos en el territorio nacional y bajo la adecuada supervisión por parte de la entidad referida.
Los requisitos de los literales b) y c) no son de aplicación para las sociedades cuyo objeto principal sea la tenencia de participaciones patrimoniales en otras entidades (Sociedades Holding) es decir, aquellas cuya función principal sea adquirir y mantener dichas participaciones, no realizando ninguna actividad comercial o de inversión sustancial y tampoco para las entidades tenedoras de inmuebles.
Motivos del cambio propuesto
Como se comentó al inicio, el Código de Conducta de (Fiscalidad de las Empresas) de la Unión Europea (COCG por sus siglas en inglés, Code of Conduct Group) se acuerda el 1 de diciembre de 1997 como un instrumento intergubernamental para identificar y evaluar medidas preferenciales potencialmente perjudiciales en materia fiscal en los Estados miembros de la Unión Europea (UE).
Los Estados miembros se comprometen a eliminar las medidas fiscales perniciosas que se adopten en terceros países seleccionados de acuerdo a ciertos indicadores (sus vínculos económicos con la UE, su estabilidad institucional, la importancia del sector financiero del país), y para ello el Consejo de la UE publica desde 2017 la lista de jurisdicciones no cooperantes (Anexo I) a efectos fiscales y se revisa en forma periódica por los Ministros de Hacienda de la UE, tras un examen exhaustivo de la aplicación de los compromisos asumidos por los terceros países.
Las jurisdicciones que aún no cumplen con los principios en su totalidad, pero que se han comprometido a llevar adelante determinadas reformas para aplicarlos, se consideran en un Anexo II describiendo su estado de situación, y una vez que cumplen con todos sus compromisos, es suprimida de los mencionados anexos.
En el año 2017, Uruguay fue seleccionado por el CODG para ser analizado, quienes decidieron tomar como insumo para esa evaluación los resultados de la evaluación del Foro de Prácticas Fiscales Perniciosas de la OCDE, y finalizó luego de una serie de procesos el 5 de octubre 2021, con la inclusión de Uruguay junto con Costa Rica, Hong Kong, Malasia y Qatar en la lista del Anexo II como jurisdicción cooperante con compromisos asumidos ante la UE
Así, la COCG solicitó un compromiso al más alto nivel político para enmendar algunos aspectos potencialmente perjudiciales en nuestro sistema tributario, en lo que respecta a la obtención de rentas pasivas del exterior como ser el ring fencing (otorgar ventajas fiscales a no residentes o respecto a operaciones con no residentes) y la falta de sustancia económica con la utilización de empresa “de papel” para la obtención de rentas pasivas de fuente extranjera no gravadas por impuestos sobre la renta.
Nuestro país optó por el camino de exonerar ciertas rentas pasivas (mencionadas anteriormente) siempre que: a) las entidades que obtengan las referidas rentas cumplan con los requisitos de sustancia adecuados, b) se elimine toda discrecionalidad administrativa en la determinación de la renta no gravada, y c) se incorpore una cláusula antiabuso robusta (general o específica), y con ello saldría del Anexo II, de acuerdo a la Guía del COCG No. 13075/2019 de 15 de octubre de 2019.
Las nuevas disposiciones únicamente afectarán a los Grupos Multinacionales, dado el mayor incentivo que tienen esos grupos de adoptar estrategias agresivas de planificación fiscal y por ser las que presentan el mayor riesgo de erosión de la base imponible y el traslado de beneficios, y regirá para ejercicios económicos iniciados a partir del 1 de enero de 2023.
Daremos la adecuada difusión al disponer del texto final del Proyecto de Ley y posterior aprobación Parlamentaria, pero anticipamos esta actualización para despejar muchas dudas difundidas sobre cambios en la normativa tributaria por parte de Uruguay.